1.      Genel Bakış

Uluslararası vergi anlaşmalarının çıkış noktaları çifte vergilendirmenin önlenmesi, uluslar arası vergiden kaçınma ve vergi kaçakçılığı ile vergi uyumlaştırılması konularıdır.

Bu konuların içersinde çifte vergilendirme konusu vergi hukukunda uluslararası anlaşmaların önemli bir kısmını teşkil etmektedir. Bu çalışmada da özellikle bu kavram üzerinde durulacaktır. İkinci dünya savaşı sonrası iki kutuplu olarak şekillenen 20.yy dünyası 1980’lerin sonlarında Berlin Duvarının yıkılması ile küreselleşme kavramı ile karşılaşmıştır. Özellikle son otuz yılda uluslararası ticaret ve sermaye akımlarının yoğunlaşması ile emek, sermaye ve mal dolaşımının artmasına paralel olarak uluslararası çifte vergilendirme sorununun önemi de artmıştır. Küreselleşmenin yaygınlaşması ile birlikte dünya üzerinde sınırlar ortadan kalkmış, mal ve hizmetlerin pazarı olarak belli bir ülke veya bölge değil, tüm dünya ele alınmaya başlamıştır. Bunun sonucu olarak da devletler 19. yüzyılda ya da 20. yüzyılın başlarında olduğu gibi kendi egemenlik alanları içinde, özellikle vergi ile ilgili konularda diğer devletlerden ve dış dünyadan bağımsız olarak karar veremez hale gelmişlerdir.

Devletler vergi konusunda bir kanun yaparken veya yeni bir vergi koyarken diğer ülkelerdeki durumu da dikkate almak durumundadırlar.[1] Tam da bu noktada ülkelerin tek taraflı almış olduğu önlemler sorunun giderilmesinde yetersiz kalması nedeniyle uluslararası düzeyde çözüm arayışları çerçevesinde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları gündeme gelmiştir.[2] BM, OECD, Avrupa Birliği, vb… uluslar arası örgütlenmeler uluslararası vergi hukuku alanında devletlerin mevzuatlarını takip etmekte ve taraf ülke devletleri arasında ortaya çıkabilecek veya çıkmış hukuki vergi uyuşmazlıklarının önlemesine yönelik anlaşma taslakları hazırlamakta, çok uluslu ve/veya ikili anlaşmaların yapılamasına ön ayak olmaktadırlar. Bu yapılar haricinde de ticari, ekonomik paylaşımı fazla olan ülkelerde kendi aralarında ikili anlaşmalarla vergi hukuku alanında cereyan edebilecek sorunlara ulusal mevzuatın üzerinde çözüm bulmaya çalışmaktadırlar.[3]

Yukarıda da değinildiği üzere uluslararası vergi hukuku alanında ortaya çıkan uyuşmazlıkların, hukuki sorunların ve bu sorunlara uygulanacak kuralların oluşturulduğu uluslar arası anlaşmaların büyük çoğunluğu çifte vergilendirmeden kaynaklanmaktadır. Çifte vergilendirmenin önlenmesi alanında yapılan anlaşmalara değinmeden evvel çifte vergilendirme kavramından bahsetmek gerekecektir.

2.      Uluslararası Vergi Anlaşmaları Tarihçesi

Bu konudaki ilk çalışmalar, o zamanki adıyla Milletler Cemiyeti olan Birleşmiş Milletler çatısı altında I. Dünya Savaşı sonrasında 1921 yılında başlamıştır. Bu çalışma 1928 tarihli ilk Örnek Vergi Anlaşması’nın hazırlanmasına; bu da 1943 tarihli Meksika ve 1946 tarihli Londra Örnek Vergi Anlaşmalarına yol açmıştır. Bu son iki vergi anlaşmasında yer alan ilkeler, izleyen yıllarda yapılan ve tadil edilen bir çok vergi anlaşmasında uygulanmıştır. Ancak her iki örnek vergi anlaşmasındaki ilkelerin ülkelerin tamamı tarafından kabul edildiği söylenemez. Ayrıca bu anlaşmalarda bir çok temel sorun çözülememiş, pek çok da boşluk kalmıştır.[4]

Vergi anlaşması müzakerelerinde taraflara yardımcı olacak daha kapsamlı bir Örnek Vergi Anlaşması metni hazırlanması II. Dünya Savaşı sonrasında kurulan ve önce OECD (Avrupa Ekonomik İşbirliği Örgütü) daha sonra da OECD adını alan Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü’nün Mali Komitesi’ne görev olarak verilmiştir. Bilindiği üzere OECD, savaşın yıkımına uğrayan Avrupa ülkelerini ABD’nin önderliğinde tekrar imar etmek, Avrupa’da başka bir savaşa izin vermeyecek bir ekonomik işbirliği ortamı yaratmak ve artan Sovyet tehdidine karşı Avrupa’yı birleştirmek amaçlarını taşıyordu. Bu çerçevede Avrupa ekonomilerinin bütünleşmesini önleyebilecek etkenlerden biri olarak çifte vergilendirmenin önlenmesi ve bu ülkeler arasında yapılacak vergi anlaşmalarının tek bir formata bağlı kalmasını sağlamak üzere 1956 yılında çalışmalara başlanmıştır. Bu çalışmalar sonucunda 1963 tarihli “Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmenin Önlenmesine İlişkin Anlaşma Taslağı” hazırlanmıştır. 30 Temmuz 1963 tarihinde OECD Konseyi, üye ülkelerin bu tarihten itibaren yapacakları veya tadil edecekleri ikili anlaşmalarda bu Anlaşma Taslağına uymaları yönünde bir tavsiye kararı almıştır.

3.      Çifte Vergilendirme Kavramı

Çifte vergilendirme adından da anlaşılacağı üzere mükerrer vergilendirmedir. Prof.Dr.Akif Erginay’ın tanımlamasına göre çifte vergilendirme: ‘Aynı vergi mevzuu üzerinden birden fazla vergileme yetkisinin çatışmasından veya bir yetkinin birkaç kez kullanılmasından dolayı bir mevzudan birden fazla vergi alınmasına denir.’ Prof.Dr.Şükrü Kızılot’un tarifine göre de ‘uluslararası çifte vergilendirme, aynı mükellefin aynı vergi konusu üzerinden birden fazla devletin birer defa vergi alarak mükellefin en az iki kez vergilendirilmesi şeklindedir.[5]

OECD’nin Gelir ve Servet Üzerinde Çifte Vergilendirme Anlaşma Taslağı konulu çalışmasında şöyle tarif edilmiştir: “Milletlerarası çifte verilendirme olayı genellikle iki (veya daha fazla) devletin aynı mükellefi aynı konuda ve belirli dönemler içinde benzer vergilerle teklif etmesi şeklinde tarif edilebilir.”[6]

Genel tanımların yanı sıra çifte vergilendirme hakkında ekonomik ve hukuksal olmak üzere iki farklı sebepten kaynaklandığına ilişkin tanımlamalar yapılmaktadır. Ekonomik sebepten ve hukuksal nedenlerden kaynaklanan çifte vergilendirme kavramının vergilendirme hatası gibi kavramlarla karıştırılmaması gereği konunun anlaşılması açısından önemli olduğundan kısaca bu ayrımlara ilişkin tanımlamalar örnekleri ile yapılacaktır.

a.      Ekonomik Anlamda Çifte vergilendirme

Birden fazla kişinin aynı vergi konusu üzerinden, ayrı ayrı vergilendirilmesidir. Ekonomik çifte vergilendirme ulusal ve uluslar arası düzeyde ortaya çıkabilmektedir. Örnek: Bir şirketin kurumun kazancı üzerinden kurumlar vergisi ödemesinden sonra, dağıtılan kar payları üzerinden vergi alınması durumundan ulusal düzeyde ekonomik temelli çifte vergilendirme ortaya çıkacaktır.

Uluslararası ekonomik temelli çifte vergilendirme örneği: A ülkesindeki bir kuruluş tarafından yapılacak yatırım için, B ülkesindeki bir kuruluşa ödenen finansal kiralama bedelinin, A ülkesi tarafından gider olarak gösterilmesine izin verilmemesine karşın, B ülkesindeki kuruluşun, A ülkesindeki kuruluştan elde ettiği kiralama bedelinden, B ülkesi tarafından vergi alınması.[7]

Yukarıda verilen ilk örneğe göre ulusal düzeyde meydana gelen çifte verilendirme o ülkenin vergilendirme sistemine ilişkin bir tercihken, ikinci örneğe göre ortaya çıkan sorun devletlerin vergilendirme yetkilerinin çatışmasından kaynaklanmaktadır.

b.      Hukuki Anlamda Çifte Vergilendirme

Hukuksal anlamda çifte vergilendirmenin ulusal düzeyde karşımıza çıkması muhtemel değildir. Zira bu çifte verilendirme halleri daha çok federal devletlerde, federe devlet ile federal devlet arasında farklı oluşan vergi mevzuatının çatışmasından kaynaklanmaktadır.

Uluslararası düzeyde ise çifte vergilendirmenin ortaya çıkışı yukarıda 1.1’de tanımlanmıştır. Yukarıda yapılan tanımlardan yola çıkıldığı takdirde BAYAR’a göre uluslararası çifte vergilendirmenin ortaya çıkması için aşağıda sayılın beş unsurun tamamının o vergilendirme olayında ortaya çıkması gerekmektedir.

a-       İki veya daha fazla devletin vergilendirme yetkisi

b-      Vergi yükümlüsünün aynılığı

c-       Vergi konusunun aynılığı

d-     Vergilendirme döneminin aynılığı

e-       Vergilerin Benzerliği

Tüm sayılan unsurlar eşit öneme sahip olmasına karşın konu ile yoğun bağlantısı nedeniyle devletlerin vergilendirme yetkisinden ayrıca bahsetmekte fayda bulunmaktadır. Vergilendirme yetkisine ilişkin temel ilkeler ülkemizde yasalarla saptanmıştır.[8]

4.      Vergilendirme yetkisinin kullanılmasına ve sınırlanmasına ilişkin temel ölçütler

a.      Yerleşim ilkesine göre yapılacak vergileme (İkamet ilkesi)

Bu ilkeyi uygulayan bir devlet, kendi ülkesi sınırları içinde yaşamak suretiyle bir bağ içinde olduğunu düşündüğü mükellefleri, kaynağı ne olursa olsun, yani ister yurt içi; isterse yurt dışı kazanç ve irat niteliğinde olsun, gelirlerin toplamı üzerinden vergilendirir.

b.      Kaynak ilkesine göre yapılacak vergileme

Burada gelir kim elde ederse etsin, yani ister ülkede yerleşik olsun, isterse olmasın, mükellefin münhasıran ülke içinden kaynaklanan gelirlerini vergilendirme hakkı, o ülkeye aittir. Yerleşim ilkesinden farklı olarak bir mükellefin tüm kazanç ve iratları değil, yalnızca o ülkeden kaynaklanan kazanç ve iratları vergiye tabi tutulur. Vergi sistemini tümüyle kaynak ilkesine dayandıran ülke sayısı sınırlı olup, bu tür bir uygulamayla genellikle vergi cenneti niteliğindeki ülkelerde karşılaşılır. Vergi cennetleri, vergiden kaçınmak veya vergi kaçırmak amacı güden mükelleflere topraklarını açtıkları için kaynak ilkesi çerçevesinde yalnızca kendilerinde gerçekleşen işlemleri vergilendiriyormuş gibi görünmeyi tercih ederler.

Buna karşılık, yerleşim ilkesine göre vergilendirme yapan ülkeler de çoğu kez, ülkede yerleşik olmakla birlikte, kendilerinden kaynaklanan bir gelir elde edenleri dar mükellefiyet kapsamında vergilendirmek üzere, kaynak ilkesini uygularlar. Ülkemizde de kaynak ilkesi, genel bir uygulama ilkesi olmayıp, sadece dar mükelleflere yönelik vergileme rejiminde geçerlidir.[9]

c.       Paylaştırma formüllerine göre yapılacak vergileme

Bu ilke, daha çok transfer fiyatlandırması[10] uygulamaları nedeniyle ortaya çıkan sorunları çözmek için kullanılmaktadır. Aralarında bağlantı bulunan şirketlerin birbiriyle yaptıkları ticari muameleleri, tek tek ele alarak, bu muamelelerin aralarına bağlantı bulunmayan, birbirinden bağımsız şirketler arasında gerçekleşmesi durumunda geçerli olacak emsal bedellerle karşılaştırılması bu husustaki vergisel uygulamaların temelini oluşturur. Genellikle kazancın paylaştırılmasına temel oluşturan formül, aynı teşebbüse dahil şirketler arasında sermayenin, işçilik giderlerinin, maliyetlerin veya hasılatın dağılımını esas alınır.

d.      Vatandaşlık esasına göre yapılacak vergileme

Bu ilkeye göre devlet, kendisine vatandaşlık bağı ile bağlı olan kişilerin elde etmiş olduğu tüm gelirler üzerinde vergilendirme hakkını kullanır. Günümüzde vatandaşlık esasında vergilendirme, sınırlı bir uygulama alanına sahiptir. Ülkeler genellikle yerleşim ilkesini uygulamak suretiyle kendilerinin vatandaşı olsun ya da olmasın, ülkede yerleşik olanları, toplam gelirleri üzerinden vergilendirmeyi tercih etmektedir.

Çifte vergilendirme oldukça geniş bir kavram olup, gerek vergi hukuku gerekse mali ekonomik temelleri açısından farklı ayrımlara tabi tutulmuştur. Bu çalışmanın kısıtlı zamanda hazırlanması ve kapsamı dikkate alınarak dikey, yatay, çapraz çifte vergilendirme[11], vb… çifte vergilendirme konularından burada bahsedilmeyecektir.

5.      Çifte vergilemenin önlenmesi

Uluslararası çifte vergilemenin önlenmesi için ülkeleri yapabileceği düzenlemeleri üç başlık altında irdelemek mümkündür. Bunlardan birincisi ülkeler kendi iç hukuk düzenlemeleri ile çifte vergilemeyi önleyebilirler. Diğeri ise uluslararası kuruluşlara katılarak çifte vergilemenin önlenmesi ve sonuncusu da uluslararası vergi anlaşmalar ile çifte vergilemenin önlenmesidir.

Birçok ülkenin vergi sisteminde kaynak ve yerleşim ilkeleri değişen ağırlıklarda birlikte uygulanır. Sermaye ihraç eden gelişmiş ülkeler sermaye gelirlerinin vergilendirilmesinde yerleşim ilkesini, sermaye ithal eden gelişmekte olan ülkeler ise kaynak ilkesini tercih ederler. Ancak gelişmekte olan ülkeler yabancı sermayeyi özendirmeye yöneldikleri ölçüde kaynak ilkesinden vazgeçip yerleşim ilkesini kabul edebilirler.

a.       İç Hukukta Tek Taraflı Olarak Yapılan Düzenlemeler İle Çifte Vergilemenin Önlenmesi

Devletlerin vergilendirme yetkilerini yasalarla tek yanlı olarak sınırlandırmaları, hukuki anlamda çifte vergilendirmeyi önlemek için başvurulabilecek ilk yoldur. Vergilendirmede yerleşim ilkesini kabul eden devletler, gelir veya servetin kaynağı olarak diğer devletlerin vergilendirme yetkisini tanıyarak çifte vergilendirmeyi önleyecek tedbirleri alabilirler. Bu konuda üç yöntem kabul edilmektedir. Bunlar, mahsup yöntemi, istisna yöntemi ve gider yöntemidir. [12]

                                                                          i.      Mahsup Yöntemi

Mahsup yönteminde vergilendirmede ikamet ilkesini kabul eden devlet vergiyi, yükümlülerin gerek ülke içinde gerek ülke dışında sahip olduğu kaynaklar üzerinden hesaplar, fakat yabancı ülkede ödenmiş olan vergi hesaplanan toplam vergiden mahsup edilir. Bu konuda ülkeler genellikle indirim konusu yapılabilecek yurt dışında ödenen vergi miktarına sınırlama getirmektedir. Bu da yurt içinde ödenecek olan vergiye isabet eden ve yurt dışında ödenen vergilerin mahsup edilmesine izin verilmekte, bunu aşan bir tutarda verginin indirim konusu yapılması ya da mükellefe iade edilmesi gibi bir durum söz konusu olmamaktadır.

                                                                        ii.      İstisna Yöntemi

İstisna yönteminde ise vergi yalnız ülke içinde sahip olunan kaynaklar üzerinden hesaplanır, yabancı ülkelerdeki gelir ve servet unsurları göz önüne alınmaz. Bununla beraber, yabancı ülkelerdeki gelir ve servet vergiden istisna edilmekle beraber, artan oranlı gelir vergisi tarifesinin uygulanması bakımından, toplama dahil edilebilir; bu şekilde bulunan tarife yalnız ülke içinde sahip olunan gelir veya servete uygulanır.

                                                                      iii.      Gider Yöntemi

Çifte vergilemenin önlenmesi konusunda diğer iki yöntem kadar yaygın olmamakla birlikte uygulanan diğer bir yöntem gider yöntemidir. Burada yurt dışından elde edilen gelir matraha dahil edilir. Aynı gelir unsurları üzerinden yurt dışında ödenmiş olan vergiler ise ancak matrahtan indirilebilir. Bu yöntem diğer yöntemlere göre çifte vergilemeyi daha az önlemektedir. Gelir kaynakları üzerinde çifte vergileme yükü büyük ölçüde devam etmektedir.

b.      Uluslararası Ekonomik Bütünleşmelere Katılarak Çifte Vergilemenin Önlenmesi

Devletler vergilendirme yetkilerini uluslararası ya da uluslar üstü ekonomik bütünleşmelere üye olarak sınırlandırabilirler. Ekonomik bütünleşmeler devletlerin uluslararası ekonomik ilişkilerini geliştirmek ve dış ticareti serbestleştirmek amaçları ile kurdukları, ekonomik işbirliği boyutlarını aşan uluslararası birliklerdir. Vergilendirme yetkisinin ekonomik birleşmeler içinde sınırlandırılması, bu yetkinin üye devletler arasında belli alanlarda karşılıklı olarak kullanılmasından “vazgeçilmesi” ya da bütünleşme ile oluşturulan kurumlara “devredilmesi” şeklinde olabilir. Sınırlandırmanın yoğunluğu bütünleşmenin niteliği ve amaçlarına göre farklılık gösterir. Başlıca ekonomik bütünleşme çeşitleri olan serbest ticaret bölgesi, gümrük birliği, ortak pazar, ekonomik birlik ve ekonomik ve parasal birlikte, devletler egemenliklerini ve buna koşut olarak vergilendirme yetkilerini sırasıyla artan yoğunlukta sınırlandırırlar.

Şimdiye dek gerçekleştirilmiş ekonomik bütünleşmeler içinde en başarılı olanı çeşitli özellikleri ile Avrupa Birliği’dir. Avrupa Birliği siyasal bütünleşme hedefine yönelmiş bir ekonomik birliktir. Birliğe üye devletler egemenliklerinin içerdiği yetkileri belli ölçüde sınırlandırmışlar ve böylece Birlik kurumlarına uluslar üstü yetkiler verebilmiştir. Avrupa Birliği, bir yandan bu topluluğu kuran Roma Anlaşmasının hükümleri ile diğer yandan da Birlik kurumlarının anlaşmanın öngördüğü hedefler doğrultusundaki işlemleri ile üye devletlerin vergilendirme yetkilerini sınırlandırmaktadır. Ancak üye devletlerin izledikleri bir kısım ekonomik ve sosyal politikalar kendi alanlarında kaldığından vergilendirme yetkisi, Birlik düzeyinde bu politikaların aracı olarak kullanılmamaktadır.Türkiye’nin ileride Avrupa Birliği’ne tam üye olarak katılması halinde, egemenliğinin içerdiği yetkilerde daha büyük ölçüde sınırlama yapması gerekli olacaktır. Anayasa’nın vergilerin yasallığı ilkesini hükme bağlayan 73. maddesi Birlik hukukunun uluslar üstü niteliği ile bağdaşmamaktadır. Çünkü Türkiye Birliğe tam üye olarak katıldığı takdirde “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler” sadece Türkiye Cumhuriyeti yasaları ile değil, Birlik kurumlarının işlemleri ile de konulabilecektir. Ayrıca, belli sanayi kollarını ve bölgesel yatırımları özendirici vergi teşvik tedbirlerinin uygulanması önemli ölçüde sınırlandırılacaktır.[13]

c.        Uluslararası Anlaşmalarla Çifte Vergilemenin Önlenmesi

Devletlerin vergilendirme yetkilerini tek yanlı olarak yasalarla sınırlandırmaları çifte vergilendirmeyi tamamen önlemek bakımından yeterli olmamaktadır. Devletler uluslararası anlaşmalarla vergilendirme yetkilerini karşılıklı olarak sınırlandırırlar. Çifte vergilemeyi önleme anlaşmaları genellikle gelir, servet ve veraset ve intikal vergileri alanında yapılır. Bu anlaşmalar iki taraflı ya da çok taraflı olarak imzalanabilir. Ancak iki taraflı anlaşmalar çok daha yaygın olarak kullanılmaktadır. Uluslararası çifte vergileme anlaşmalarının amacı sadece çifte vergilendirmenin önlenmesi değildir. Bu anlaşmalarda devletlerin mali idareleri arasında işbirliği ve bilgi alışverişine ilişkin hükümler de yer alır, uluslararası vergi kaçakçılığı bu yoldan önlenmeye çalışılır.

1982 Anayasası’nın uluslararası anlaşmalarla ilgili 90. maddesine göre, devlet maliyesi bakımından bir yüklenme gerektiren ve Türk yasalarına değişiklik getiren anlaşmaların onaylanması yasa ile uygun bulunmasına bağlıdır. Uluslararası vergi anlaşmaları vergilendirme yetkisini sınırlandırdığı için vergi yasalarında değişiklik yapmakta ve çoğu kez devlet maliyesi yönünden bir yüklenme getirmektedir. Anayasa’nın vergilerin yasallığı ilkesini öngören 73. maddesi ile uluslararası anlaşmaları düzenleyen 90. maddesi birlikte değerlendirildiğinde vergilendirmeye ilişkin hüküm taşıyan bütün anlaşmaların onaylanmalarının yasa ile uygun bulunması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.

Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) çifte vergilendirmeyi önleme anlaşma taslakları hazırlamış, bu örgüte üye devletler kendi aralarında imzaladıkları ikili anlaşmalarda bu taslakları örnek olarak kullanmışlardır. Türkiye şu an itibariyle birçok ülke ile ikili olarak çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları imzalamıştır.

YÜRÜRLÜKTE BULUNAN ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI[14]

Yayımlandığı Resmi Gazete

Taraf Devlet
Anlaşmanın İmza Edildiği Tarih
Tarih             No
1)
Avusturya
03.11.1970
01.08.1973 – 14612

Avusturya(Revize)
28.03.2008
26.06.2009 – 27270
2)
Norveç
16.12.1971
21.12.1975 – 15445
3)
Güney Kore
24.12.1983
02.10.1985 – 18886
4)
Ürdün
06.06.1985
15.07.1986 – 19165
5)
Tunus
02.10.1986
30.09.1987 – 19590
6)
Romanya
01.07.1986
21.08.1988 – 19906
7)
Hollanda
27.03.1986
22.08.1988 – 19907
8)
Pakistan
14.11.1985
26.08.1988 – 19911
9)
İngiltere
19.02.1986
19.10.1988 – 19964
10)
Finlandiya
09.05.1986
30.11.1988 – 20005
11)
K.K.T.C.
22.12.1987
26.12.1988 – 20031
12)
Fransa
18.02.1987
10.04.1989 – 20135
13)
Almanya
16.04.1985
09.07.1986 – 19159
14)
İsveç
21.01.1988
30.09.1990 – 20651
15)
Belçika
02.06.1987
15.09.1991 – 20992
16)
Danimarka
30.05.1991
23.05.1993 – 21589
17)
İtalya
27.07.1990
09.09.1993 – 21693
18)
Japonya
08.03.1993
13.11.1994 – 22110
19)
B.A.E.
29.01.1993
27.12.1994 – 22154
20)
Macaristan
10.03.1993
25.12.1994 – 22152
21)
Kazakistan
15.08.1995
08.11.1996 – 22811
22)
Makedonya
16.06.1995
07.10.1996 – 22780
23)
Arnavutluk
04.04.1994
05.10.1996 – 22778
24)
Cezayir
02.08.1994
30.12.1996 – 22863
25)
Moğolistan
12.09.1995
30.12.1996 – 22863
26)
Hindistan
31.01.1995
30.12.1996 – 22863
27)
Malezya
27.09.1994
30.12.1996 – 22863
28)
Mısır
25.12.1993
30.12.1996 – 22863
29)
Çin Halk Cum.
23.05.1995
30.12.1996 – 22863
30)
Polonya
03.11.1993
30.12.1996 – 22863
31)
Türkmenistan
17.08.1995
13.06.1997 – 23018
32)
Azerbaycan
09.02.1994
27.06.1997 – 23032
33)
Bulgaristan
07.07.1994
15.09.1997 – 23111
34)
Özbekistan
08.05.1996
07.09.1997 – 23103
35)
A.B.D.
28.03.1996
31.12.1997 – 23217
36)
Beyaz Rusya
24.07.1996
22.04.1998 – 23321
37)
Ukrayna
27.11.1996
22.04.1998 – 23321
38)
İsrail
14.03.1996
24.05.1998 – 23351
39)
Slovakya
02.04.1997
03.10.1999 – 23835
40)
Kuveyt
06.10.1997
28.11.1999 – 23890
41)
Rusya
15.12.1997
17.12.1999 – 23909
42)
Endonezya
25.02.1997
15.02.2000 – 23965
43)
Litvanya
24.11.1998
10.05.2000 – 24045
44)
Hırvatistan
22.09.1997
10.05.2000 – 24045
45)
Moldova
25.06.1998
25.07.2000 – 24120
46)
Singapur
09.07.1999
18.07.2001 – 24466
47)
Kırgızistan
01.07.1999
12.12.2001 – 24611
48)
Tacikistan
06.05.1996
24.12.2001 – 24620
49)
Çek Cumhuriyeti
12.11.1999
15.12.2003 – 25317
50)
İspanya
05.07.2002
18.12.2003 – 25320
51)
Bangladeş
31.10.1999
15.12.2003 – 25317
52)
Letonya
03.06.1999
22.12.2003 – 25324
53)
Slovenya
19.04.2001
23.12.2003 – 25325
54)
Yunanistan
02.12.2003
02.03.2004 – 25390
55)
Suriye
06.01.2004
28.06.2004 – 25506
56)
Tayland
11.04.2002
08.01.2005 – 25694
57)
Sudan
26.08.2001
17.09.2003 – 25232
58)
Lüksemburg
09.06.2003
08.01.2005 – 25694
59)
Estonya
25.08.2003
04.07.2004 – 25512
60)
İran
17.06.2002
09.10.2003 – 25254
61)
Fas
07.04.2004
22.06.2005 – 25853
62)
Lübnan
12.05.2004
17.08.2006 – 26262
63)
Güney Afrika Cum.
03.03.2005
20.11.2006 – 26352
64)
Portekiz
11.05.2005
15.12.2006 – 26377
65)
Sırbistan-Karadağ
12.10.2005
08.08.2007 – 26607
66)
Etiyopya
02.03.2005
09.08.2007 – 26608
67)
Bahreyn
14.11.2005
21.08.2007 – 26620
68)
Katar
25.12.2001
05.02.2008 – 26778
69)
Bosna-Hersek
16.02.2005
08.04.2007 – 26487
70)
Suudi Arabistan *
09.11.2007
03.02.2009 – 27130 (m.)
71)
Gürcistan
21.11.2007
10.02.2010 – 27489
72)
Umman
31.05.2006
13.03.2010 – 27520
73)
Yemen
26.10.2005
13.03.2010 – 27520
74)
İrlanda
24.10.2008
10.08.2010 – 27668

Devletler vergilendirme yetkilerini sadece iki taraflı anlaşmalarla değil, çok taraflı anlaşmalarla da sınırlandırabilirler. Ancak şimdiye dek çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla çok taraflı bir anlaşma imzalanamamıştır.

d.       OECD Vergi Anlaşması’nın Önemi

Ülkeler arasında çifte vergilendirme anlaşmalarının ancak ikili düzeyde yapılabilmesi, bu konuda bir uluslararası anlaşma hazırlanmasına olanak tanımamaktadır. Bu nedenle OECD tarafından geliştirilen metin, ülkelere ikili vergi anlaşması müzakerelerinde bir “Örnek” olarak hizmet etmektedir.[15][16] Bu metin, vergi nlaşmalarının “müzakeresi”, “uygulanması” ve “yorumlanmasında” önemli bir rol oynar. OECD Örnek Vergi Anlaşmasının içeriği; yalnızca “vergi tekniği mülahazaları” göz önüne alınarak, uluslararası çifte vergilendirme sorunlarının en kolay ne şekilde çözülebileceği anlayışından hareketle geliştirilmiştir. Farklı vergi sistemlerine sahip, farklı ekonomik ve sosyal gelişme düzeylerindeki ülkelerin müzakerelerine esas alacakları ortak bir vergi anlaşması metni hazırlaması ancak bu koşullar içinde olanaklı olmuştur.

Aslında OECD Örnek Vergi Anlaşması yalnızca, OECD ülkelerinin kendi aralarında yapacakları vergi anlaşmalarına zemin oluşturmak amacını taşır. Ancak, uygulamada sağlanan başarı nedeniyle bu anlaşma, önce OECD ülkelerinin diğer ülkelerle yaptıkları vergi anlaşmalarına; ardından da OECD üyesi olmayan ülkelerin kendi aralarında yaptıkları vergi anlaşmalarına temel oluşturmuştur. Bunun sonucunda, artık OECD bünyesinde bu konuda yapılan çalışmalara üye olmayan ülkelerin de gözlemci sıfatıyla katılarak katkıda bulunmalarına izin verilmektedir.

Yalnızca OECD ülkeleri arasındaki vergi anlaşmaları için hazırlanan Örnek Vergi Anlaşması metni, daha sonraları Birleşmiş Milletler çerçevesinde “gelişmiş ülkelerle gelişmekte olan ülkeler arasında” yapılacak vergi anlaşmaları için hazırlanan ve gelişmekte olan ülkeleri korumayı amaçlayan Örnek Vergi Anlaşmasına da temel oluşturmuş olup; Birleşmiş Milletler Örnek Vergi Anlaşması, son derece sınırlı bir kaç değişiklik dışında OECD metniyle hemen hemen aynı hükümleri taşımaktadır.[17] Gerçekte bu husus da OECD Örnek Vergi Anlaşmasının teknik açıdan ne kadar sağlam bir metin olduğunu göstermektedir.

e.       OECD Model Vergi Anlaşması’nın İçeriği Ve Temel Vergilendirme İlkeleri

OECD Örnek Vergi Anlaşması kapsamına giren vergiler, gelir ve servet üzerinden alınanları; bir başka deyişle “dolaysız vergileri” kapsar.

OECD Örnek Vergi Anlaşması’nın asıl amacı; yukarıda belirttiğimiz üzere “çifte vergilendirmenin önlenmesidir”. Bu nedenle uzun bir süre (1963 taslağı ile 1977 tarihli Örnek Anlaşmada), çifte vergilendirmenin önlenmesi ifadesi anlaşma başlığında yer almıştır. Ancak daha sonraları, Anlaşma metnindeki amacın yalnızca çifte vergilendirmenin önlenmesiyle sınırlı olmadığı; idari yardımlaşma, bilgi alışverişi, vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınmayla mücadele gibi amaçları da içerdiği ileri sürülerek; bu ifade Anlaşma metninden çıkartılmış, “gelir ve servet üzerinden alınan vergilere ilişkin örnek vergi anlaşması” başlığı kullanılmaya başlanmıştır. Ancak hala Türkiye de dahil bir çok ülkenin bu Anlaşma metnine göre yaptığı yeni vergi anlaşmaları, “çifte vergilendirmenin önlenmesi” başlığını taşımayı sürdürmektedir.

Burada sözü edilen çifte vergilendirme; hukuki çifte vergilendirme olarak adlandırdığımız, ülkelerin vergilendirme yetkilerinin çatışmasından doğan; yani, iki veya daha fazla ülke tarafından aynı mükellefin, aynı vergilendirme dönemi itibariyle, aynı gelir veya servet unsuru üzerinden, aynı veya benzer vergilere tabi tutulmasıdır.

Gerçekte uluslararası hukuki çifte vergilendirme durumları üç şekilde ortaya çıkabilir. Bunlar; a) aynı kişinin iki ülkede de yerleşik sayılmasından; b) aynı kişinin ülkelerden birinde yerleşim yeri esasında; diğerinde de kaynak esasında vergilendirilmesinden; c) her iki ülkede de yerleşik olmayan (dar mükellef) bir kişinin bu ülkelerde elde ettiği gelir veya sahip olduğu servet nedeniyle yine bu ülkeler tarafından çifte vergilendirmeye tabi tutulmasından doğar. OECD Örnek Vergi Anlaşması yukarıdaki çifte vergilendirme durumlarından yalnızca ilk ikisine yönelik çözümler getirir. Bir vergi anlaşmasının her iki akit ülkesinde de dar mükellef[18] statüsünde bulunan bir kişi, bu anlaşmanın hükümlerinden yararlanamayacaktır.

Uluslararası hukuki çifte vergilendirmenin önlenebilmesi için söz konusu mükellefin yalnızca akit ülkelerden birinde vergilendirilmesi gerekir. Bu açıdan bakıldığında bir mükellef, yurt dışı geliriyle ilgili olarak ya geliri elde ettiği ülkede (kaynak ülkede) veya yerleşik (tam mükellef) olduğu ülkede vergilendirilmelidir. Örnek Vergi Anlaşmasında kabul edilen temel yaklaşım, kural olarak mükellefin yurt dışı kazançlarının da yalnızca yerleşim ülkesinde vergilendirilmesidir.

f.        OECD Model Vergi Anlaşması’na Göre Yerleşim Ülkesinde Ve Kaynak Ülkede Vergilendirilebilecek Gelir Ve Servet Unsurları

Genel kural; yurt dışı kazançların yerleşim ülkesinde vergilendirilmesi; buna karşılık kaynak ülkede herhangi bir vergilendirme yapılmamasıdır. Ancak yine yukarıda ifade edildiği gibi bazı durumlarda vergilendirme yetkisi tek başına kaynak ülkeye tanınabilmektedir. Buna karşılık başka bazı durumlarda ise nihai vergilendirme hakkı yerleşim ülkesine ait olmakla birlikte; kaynak ülkeye de kısmi bir vergilendirme yapma hakkı tanınmaktadır. Bu durumda gelir ve servetler vergilendirme açısından üç grup içinde incelenebilir:

i.        Hiç bir sınırlama olmaksızın kaynak ülkede vergilendirilebilecek gelir ve servetler

ii.      Kaynak ülkede belli sınırlamalar çerçevesinde vergilendirilebilecek gelirler,

iii.    Kaynak ülkede vergilendirilemeyecek gelir ve servetler.

6.      Uluslararası Vergi Anlaşmalarında Düzenlenen Gelir Unsurları

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında:

1)      Gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirler,

2)      Ticari kazançlar,

3)      Uluslararası taşımacılık kazançları,

4)      Temettü gelirleri,

5)      Faiz gelirleri,

6)      Gayrimaddi Hak Bedelleri (Royalty gelirleri)

7)      Sermaye değer artış kazançları,

8)      Serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler,

9)      Ücret gelirleri,

10)  Şirket yönetim kurulu üyelerinin gelirleri,

11)  Sanatçı ve sporcu gelirleri,

12)  Özel sektör çalışanlarının emekli maaşları,

13)  Kamu çalışanlarının ücret gelirleri ve emekli maaşları,

14)  Öğretmenler ve öğrencilerin elde ettikleri gelirler ve

15)  Diğer gelirler gibi

Gelirler düzenlenmektedir.

Yukarıda belirtilen gelir unsurları Anlaşmalarda ayrı ayrı ele alınmakta ve vergileme yetkisi duruma göre mukim olunan ülkeye veya gelirin elde edildiği kaynak ülkeye bırakılmakta, bazen de her iki ülke arasında paylaştırılmaktadır. Vergilemenin her iki Devlette de yapıldığı durumda aynı kazançlar üzerinden mükerrer vergilendirmeyi önlemek için diğer Devlette ödenen vergi mukim olunan devlette Anlaşmanın Çifte Vergilendirmenin Önlenmesine ilişkin madde hükümleri çerçevesinde duruma göre mahsup veya istisna edilmektedir.[19]

7.      Sonuç

Uluslararası vergi anlaşmaları, sınırların kalktığı, ortak dillerin konuşulduğu, kitle iletişim araçlarının yaygınlaştığı, insanların giderek bilinçlendiği, şeffaflığı, servet paylaşımında adaleti arzuladığı yeni dünya düzeninde oldukça önemli hukuki enstrümanlardır. Aslında tüm uluslararası anlaşmalar hatta devlet üstü hukuki yapılar geleceğin dünyasını şekillendirecek yapılardır. Anayasamızın 90/son hükmü gereği uluslararası anlaşmaların uygunluk yasası ile onaylanması ile iç hukukta Anayasanın üzerine çıkması gerek yerli gerek yabancı vergi mükelleflerine şeffaf, bilinebilir, ulaşılabilir, standardı yüksek, keyfi uygulamalardan korkmadan ticari faaliyetlerini devam ettirmelerini sağlayacaktır. Uygulamaya hakim olan çifte vergilendirmenin önlenmesine yönelik anlaşmaların bir diğer faydası uluslararası vergi anlaşmalarına yeterince konu olmayan vergiden kaçınma ve vergi kaçakçılığı ile vergi uyumlaştırılması gibi konuların ulusal hukukun üzerinde düzenlenmesi imkanı da ortaya çıkmaktadır.

[1] WEB_1, NAZALI, E., 2011, Yaklaşım Dergisi web sitesi, http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20080210955.htm
[2] WEB_2, 2011, FERHATOĞLU, E.Yrd.Doç., Ankara Ünv. Hukuk Fakültesi web sitesi, http://auhf.ankara.edu.tr/dergiler/auhfd-arsiv/AUHF-2008-57-04/AUHF-2008-57-04-ferhatoglu.pdf, sf.192,193
[3] WEB_3, 2011, ÖZER, M.L., Vergilendirmede Global Eğilimler, İstanbul Üniversitesi Doktora Tezi, http://www.belgeler.com web sitesi, http://www.belgeler.com/blg/18m6/vergilendirmede-global-egilimler-ve-uluslararasi-vergi-anlasmalari-global-trends-in-taxation-and-international-tax-agreements, sf.2
[4] WEB_4, NAZALI, E., 2011, Yaklaşım Dergisi web sitesi, (BALCI, B, “Uluslararası Çifte Vergilendirme Sorunları-III”, Vergi Dünyası, Sayı:265, s.14),  http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20080210955.htm
[5] BAHAR, C.O., 2008, Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmaları ve Yabancıların Türkiye’de Vergilendirilmeleri, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2.Baskı, sf.17
[6] BAHAR, age, sf.18
[7] BAYAR, İ.N., 2006, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, sf.2
[8] BAYAR, age, sf.11
[9] WEB_5, NAZALI, E., 2011, Yaklaşım Dergisi web sitesi, http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20080210955.htm
[10] WEB_6, Transfer fiyatlandırması, bir işletmenin gelir-gider veya kar paylaşımı açısından bağıntılı olduğu, kar paylaşımı açısından aynı çıkar birliğine dahil olan ana şirket ve bağlı şirketlerde ya da yönetimi ve denetimi açısından hakim durumda olduğu şirket, iştirak ve şubeleriyle, karşılıklı olarak mal ve hizmet sunumunda uygulanan fiyatlamadır. Diğer bir ifadeyle transfer fiyatlandırması ilişkili kişiler arasındaki mal ve hizmet hareketlerinde oluşan fiyata verilen isimdir. (http://www.selcukozturk.net/tr/index.php/makaleler/50-soruda-transfer-fiyatlandirmasi/)
[11] Bkz.SOYDAN, B.Y., 1995, Uluslararası Vergi Anlaşmaları
[12] BAYAR, age, sf.20
[13]  WEB_7, 01.05.2011, (ÖNCEL,M. – KUMRULU,A. – ÇAĞAN, N., 2005,  Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, 12. Baskı, Ankara, sf.65), NAZALI, E., 2011, Yaklaşım Dergisi web sitesi, http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20080210955.htm
[14] WEB_8, 01.05.2011, Yürürlükte bulunan uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları, Gelirler İdaresi Başkanlığı web sitesi, http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1055
[15] BAYAR, age, sf.55
[16] BAHAR, age,sf.34
[17] WEB_9, NAZALI, E., 2011, Yaklaşım Dergisi web sitesi, (Selçuk YÜCEL – Hayrettin TURAN, Dar Mükellef Kurumlar, Hesap Uzmanları Derneği, 1999, İstanbul, s. 31),  http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20080210955.htm
[18] Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler dar mükellef sayılırlar. Bu kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler. Yurt dışında çalışan Türk vatandaşları dar mükellef olarak kabul edilmektedir. Kurumlar açısından ise kanuni ve iş merkezleri Türkiye’de olmayan şirketler dar mükellef olarak değerlendirilirler.
[19] WEB_10, 01.05.2011, Gelir İdaresi Başkanlığı web sitesi, http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1055